15 dicembre 2017
Argomenti trattati:
– ACCONTO IVA PER L’ANNO 2017
– TRATTAMENTO DEGLI OMAGGI NATALIZI
– TERMINI DI DETRAZIONE DELL’IVA E DI REGISTRAZIONE DELLE FATTURE PASSIVE
– PRINCIPALI SCADENZE DAL 16 DICEMBRE 2017 AL 15 GENNAIO 2018
ACCONTO IVA PER L’ANNO 2017
Entro il prossimo 27 dicembre 2017 i soggetti che eseguono le operazioni mensili e trimestrali di liquidazione e versamento dell’Iva sono tenuti al versamento dell’acconto per l’anno 2017. L’acconto va versato utilizzando il modello di pagamento F24, senza applicare alcuna maggiorazione a titolo di interessi, utilizzando uno dei seguenti codici tributo:
| 6013 | ⇒ | per i contribuenti che effettuano la liquidazione dell’Iva mensilmente |
| 6035 | ⇒ | per i contribuenti che effettuano la liquidazione dell’Iva trimestralmente |
Determinazione dell’acconto
Per determinare l’acconto si possono utilizzare, alternativamente, i seguenti metodi: storico, analitico o previsionale.
Modalità di determinazione dell’acconto |
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| Metodi per determinare l’acconto | ⇒ | storico | 88% dell’imposta dovuta in relazione all’ultimo mese o trimestre dell’anno precedente. |
| analitico | liquidazione “straordinaria” al 20 dicembre, con operazioni effettuate (attive) e registrate (passive) a tale data. | ||
| previsionale | 88% del debito “presunto” che si stima di dover versare in relazione all’ultimo mese o trimestre dell’anno. | ||
Acconto in situazioni straordinarie o particolari
Contabilità separate: in questo caso il versamento dell’acconto avviene sulla base di tutte le attività gestite con contabilità separata, compensando gli importi a debito con quelli a credito, con un unico versamento complessivo.
Liquidazione dell’Iva di gruppo (società controllanti e controllate): ai fini dell’acconto si deve tenere in considerazione che:
- in assenza di modificazioni, l’acconto deve essere versato dalla controllante cumulativamente, con riferimento al dato del gruppo;
- nel caso di variazioni della composizione, le controllate che sono “uscite” dal gruppo devono determinare l’acconto in base ai propri dati, mentre la controllante, nel determinare la base di calcolo, non terrà conto dei dati riconducibili a dette società.
Operazioni di fusione: nelle ipotesi di fusione, propria o per incorporazione, la società risultante dalla fusione o l’incorporante assume, alla data dalla quale ha effetto la fusione, i diritti e gli obblighi esistenti in capo alle società fuse o incorporate, che risultano estinte per effetto della fusione stessa.
Casi di esclusione
Sono esclusi dal versamento dell’acconto Iva i soggetti di cui alla seguente tabella:
| Casi di esclusione dal versamento dell’acconto |
| · soggetti con debito di importo inferiore a 103,29 euro;
· soggetti che hanno iniziato l’attività nel 2017; · soggetti cessati prima del 30 novembre 2017 (mensili) o del 30 settembre 2017 (trimestrali); · soggetti a credito nell’ultimo periodo (mese o trimestre) dell’anno precedente; · soggetti ai quali, applicando il metodo “analitico”, dalla liquidazione dell’imposta al 20 dicembre 2017 risulta un’eccedenza a credito; · soggetti che adottano il regime forfettario dal 1° gennaio 2017; · soggetti che hanno adottato il regime dei “minimi” di cui all’articolo 27, commi 1 e 2, D.L. n. 98/2011; · soggetti che nel corso del 2017 sono usciti dal regime dei minimi; · soggetti che presumono di chiudere l’anno in corso a credito, ovvero con un debito non superiore a 116,72 euro, e quindi che in pratica devono versare meno di 103,29 euro (88%); · produttori agricoli esonerati (articolo 34, comma 6, D.P.R. n. 633/1972); · soggetti che applicano il regime forfetario ex L. n. 398/1991; · soggetti esercenti attività di intrattenimento (articolo 74, comma 6, D.P.R. n. 633/1972); · soggetti che effettuano solamente operazioni esenti o non imponibili. |
Split payment: regole particolari per l’anno 2017
L’articolo 5, comma 2-bis, D.M. 23 gennaio 2015 stabilisce che “I soggetti di cui al comma 1 effettuano il versamento di cui all’articolo 6, comma 2, L. n. 405/1990, secondo le modalità ivi previste tenendo conto anche dell’imposta divenuta esigibile ai sensi del presente decreto”.
In pratica, quindi, i soggetti tenuti all’applicazione della scissione dei pagamenti che risultino identificati agli effetti dell’Iva, nell’effettuazione del versamento del c.d. acconto Iva “devono tener conto dell’imposta assolta sugli acquisti che è dovuta direttamente all’erario per effetto di quanto previsto dall’articolo 17-ter, D.P.R. 633/1972. In particolare, i soggetti che versano l’imposta separatamente ai sensi del comma 1 dovranno effettuare un ulteriore versamento per tener conto anche dell’imposta assoggettata al meccanismo dello split payment. Altresì, per i soggetti che annotano le fatture ai sensi del comma 1, l’acconto Iva va calcolato su un dato complessivo che comprende l’imposta assoggettata allo stesso meccanismo”.
Ai fini dell’acconto Iva, che dovrà essere determinato secondo uno dei metodi (storico, analitico o previsionale) previsti dalla specifica disciplina, le P.A. e società soggetti passivi Iva dovranno tenere conto dell’imposta versata all’Erario nell’ambito della scissione dei pagamenti.
Infine, l’articolo 2, comma 4, D.M. 27 giugno 2017 stabilisce che “per l’anno 2017 i soggetti di cui all’articolo 5, comma 1, effettuano il versamento di cui all’articolo. 6, comma 2, L. 405/1990, tenendo conto, nel caso in cui sia determinato sulla base del versamento effettuato nell’anno precedente, dell’ammontare dell’imposta divenuta esigibile, ai sensi del decreto del Ministro dell’economia e delle finanze del 23 gennaio 2015, nel mese di novembre 2017, ovvero, nell’ipotesi di liquidazione trimestrale, nel terzo trimestre del 2017”.
Pertanto, in caso di applicazione del metodo storico:
- le P.A. e società che versano separatamente l’imposta dovuta sulle operazioni in split payment (versamento diretto), dovranno operare un ulteriore versamento di acconto, determinato sulla base dell’ammontare dell’imposta da scissione dei pagamenti divenuta esigibile nel mese di novembre 2017, ovvero, in caso di liquidazione trimestrale, nel terzo trimestre del 2017;
- le P.A. e società che, invece, annotano le fatture nel registro Iva vendite o corrispettivi (metodo della liquidazione) dovranno determinare l’acconto sulla base di calcolo come definito per la categoria di contribuenti cui appartengono (mensile, trimestrale, ecc.); a tale base dovrà essere aggiunto l’ammontare dell’imposta divenuta esigibile secondo le disposizioni sulla scissione dei pagamenti nel mese di novembre 2017 per i contribuenti con liquidazione mensile, ovvero, in caso di liquidazione trimestrale, nel terzo trimestre del 2017.
TRATTAMENTO DEGLI OMAGGI NATALIZI
Come capita ogni anno al termine dell’esercizio e in concomitanza con l’arrivo del Natale le aziende provvedono ad omaggiare i propri clienti, fornitori, dipendenti e terzi di un dono e/o di una cena natalizia.
La scelta tra le diverse tipologie di omaggio può essere dettata da svariati fattori, tuttavia dal punto di vista fiscale occorre tener conto dei limiti di deducibilità dei costi e della relativa detraibilità dell’Iva, ed è pertanto necessario identificare:
- la tipologia dei beni oggetto dell’omaggio;
- le caratteristiche del soggetto ricevente.
In merito al secondo discrimine occorre difatti distinguere, come si è già detto, tra dipendenti, clienti, consulenti, agenti e rappresentanti o altri soggetti terzi rispetto all’impresa.
Relativamente ai beni, invece, occorre differenziare tra beni acquisiti appositamente per essere omaggiati e omaggi costituiti da beni oggetto dell’attività d’impresa.
Omaggi a soggetti terzi di beni che non rientrano nell’attività d’impresa
I costi sostenuti per l’acquisto di beni ceduti gratuitamente a terzi la cui produzione o il cui scambio non rientra nell’attività propria dell’impresa sono:
- integralmente deducibili dal reddito d’impresa nel periodo di sostenimento, se di valore unitario non superiore a 50 euro;
- qualificati come spese di rappresentanza.
| Valore unitario inferiore a 50 euro |
spesa integralmente deducibile |
| Valore unitario superiore a 50 euro |
la spesa rientra tra quelle di rappresentanza |
In merito alle spese di rappresentanza occorre ricordare che, a far data dal 1° gennaio 2016, il testo dell’articolo 108, comma 2, Tuir è stato modificato. Nella sua versione attuale esso lega la deducibilità delle spese di rappresentanza sostenute nel periodo d’imposta ai requisiti di inerenza, come stabiliti con decreto del Mef (tenuto conto anche della natura e della destinazione delle stesse) e di congruità.
L’inerenza si intende soddisfatta qualora le spese siano:
- sostenute con finalità promozionali e di pubbliche relazioni;
- ragionevoli in funzione dell’obiettivo di generare benefici economici;
- coerenti con gli usi e le pratiche commerciali del settore.
Quanto alla congruità essa andrà determinata rapportando:
- il totale delle spese imputate per competenza nell’esercizio
- con i ricavi e proventi della gestione caratteristica del periodo d’imposta in cui sono sostenute (come risultanti da dichiarazione).
Le nuove soglie contenute nel testo dell’articolo 108 del Tuir sono le seguenti:
- 1,5% dei ricavi e altri proventi fino a 10 milioni di euro;
- 0,6% dei ricavi e altri proventi per la parte eccedente 10 milioni di euro e fino a 50 milioni;
- 0,4% dei ricavi e altri proventi per la parte eccedente 50 milioni di euro.
Superato il limite di deducibilità così stabilito, la restante parte delle spese sono da intendersi indeducibili con necessità di operare apposita variazione in aumento in dichiarazione dei redditi.
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Nuove percentuali di deducibilità valide dal 2016 |
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| Fino a 10 milioni di euro | 1,5% |
| Oltre 10 milioni e fino a 50 milioni di euro | 0,6% |
| Oltre 50 milioni di euro | 0,4% |
In merito all’Iva il D.P.R. n. 633/1972 afferma che non è ammessa la detrazione dell’Iva relativa alle spese di rappresentanza, tranne quelle sostenute per l’acquisto di beni di costo unitario non superiore a 50 euro.
Da cui:
| spese di rappresentanza di importo non superiore a 50 euro |
detraibilità del 100% |
| spese di rappresentanza di importo superiore a 50 euro |
indetraibilità del 100% |
Omaggi a soggetti terzi di beni che rientrano nell’attività d’impresa
In taluni casi, a essere destinati a omaggio sono i beni che costituiscono il “prodotto” dell’azienda erogante o i beni che l’azienda commercializza. La precisa individuazione della documentazione relativa al bene omaggiato è tutt’altro che agevole e, quasi sempre, la successiva destinazione a omaggio del bene richiede una rettifica delle scelte (in termini di classificazione contabile) originariamente operate:
- dal punto di vista reddituale, tali beni acquistati o prodotti per la commercializzazione e successivamente destinati a omaggio costituiscono spesa di rappresentanza, con la conseguenza che andrà cambiata la classificazione contabile degli stessi e andranno rispettate le regole già esposte per la deduzione dei costi (le medesime previste nel caso di omaggio di beni che non rientrano nell’attività d’impresa);
- dal punto di vista Iva, la cessione gratuita deve essere assoggettata a imposta (tramite fattura al cliente, con o senza rivalsa; solitamente si preferisce l’utilizzo dell’autofattura o del registro degli omaggi) sulla base del prezzo di acquisto o, in mancanza, del prezzo di costo dei beni, determinato nel momento in cui si effettua la cessione gratuita.
Omaggi a dipendenti di beni da parte dell’impresa
Nel caso in cui i destinatari degli omaggi siano i dipendenti dell’impresa, il costo di acquisto di tali beni va classificato nella voce “spese per prestazioni di lavoro dipendente” e non nelle spese di rappresentanza; pertanto, tali costi saranno interamente deducibili dalla base imponibile al fine delle imposte dirette, a prescindere dal fatto che il bene sia o meno oggetto di produzione e/o commercio da parte dell’impresa.
Ai fini Iva, invece, nel caso di cessione gratuita a dipendenti di beni che non rientrano nell’attività propria dell’impresa, l’imposta per tali beni è indetraibile e la loro cessione gratuita è esclusa dal campo di applicazione dell’Iva.
L’acquisto e la successiva cessione gratuita di beni la cui produzione o il cui commercio rientra nell’attività propria dell’impresa segue il medesimo trattamento già commentato relativamente agli omaggi effettuati nei confronti di soggetti terzi (clienti, fornitori, ecc.).
| Si ricorda che le erogazioni liberali in natura (sotto forma di beni o servizi o di buoni rappresentativi degli stessi) concesse ai singoli dipendenti costituiscono reddito di lavoro dipendente per questi ultimi se di importo superiore a 258,23 euro nello stesso periodo d’imposta (se di importo complessivo inferiore a 258,23 euro sono esenti da tassazione). Pertanto, il superamento per il singolo dipendente della franchigia di 258,23 euro comporterà la ripresa a tassazione di tutti i benefits (compresi gli omaggi) erogati da parte del datore di lavoro. |
Omaggi erogati dagli esercenti arti e professioni
I professionisti e gli studi associati che acquistano beni per cederli a titolo di omaggio devono distinguere il trattamento fiscale in relazione al fatto che gli stessi vengano donati a clienti o a dipendenti. Nell’ambito del reddito di natura professionale, il trattamento degli omaggi risulta certamente più semplice, in quanto ci si trova sempre e comunque nella categoria di beni che non fanno parte dell’attività propria dell’impresa.
| Omaggi a clienti e fornitori | Omaggi a dipendenti |
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⇓ |
| Il costo sostenuto all’atto dell’acquisto costituisce spesa di rappresentanza, indipendentemente dal valore unitario del bene, e la sua deducibilità è integrale fino al limite dell’1% dei compensi percepiti nel periodo d’imposta (oltre tale limite l’importo degli acquisti per omaggi non risulta più deducibile). Gli omaggi di beni acquisiti appositamente a tal fine di valore imponibile inferiore a 50 euro scontano la piena detrazione dell’imposta, mentre quelli di valore superiore a 50 euro sono caratterizzati dalla totale indetraibilità dell’Iva. | Il costo di acquisto degli omaggi va classificato nella voce “spese per prestazioni di lavoro dipendente” e non nelle spese per omaggi; pertanto, tali costi sono interamente deducibili dalla base imponibile al fine delle imposte dirette. L’Iva è indetraibile. |
TERMINI DI DETRAZIONE DELL’IVA E DI REGISTRAZIONE DELLE FATTURE PASSIVE
Il D.L. n. 50/2017 (convertito nella L. n. 96/2017) ha modificato il termine per l’esercizio del diritto alla detrazione dell’Iva e, parallelamente, il termine per la registrazione delle fatture d’acquisto e delle bollette doganali.
Termine abbreviato per l’esercizio della detrazione Iva
Per effetto delle modifiche apportate dall’articolo 2 comma 1 del DL n. 50/2017 all’articolo 19 comma 1 del DPR n. 633/1972, il termine per l’esercizio del diritto alla detrazione dell’Iva relativa agli acquisti di beni e servizi ed alle importazioni viene anticipato di 2 anni rispetto a quello precedentemente previsto.
Infatti, in base alla disciplina previgente, il diritto alla detrazione poteva essere esercitato, al più tardi, con la dichiarazione annuale relativa al secondo anno successivo a quello in cui il diritto è sorto. Resta fermo il collegamento fra la nascita del diritto in argomento ed il momento in cui l’imposta diviene esigibile.
A titolo esemplificativo, l’Iva assolta su un acquisto effettuato il 2/5/2017 potrà essere detratta, al più tardi, con la dichiarazione annuale relativa al medesimo anno, ossia entro il 30/4/2018 (e non più entro il 30/4/2020).
Decorrenza e regime transitorio
In sede di conversione in legge del DL n. 50/2017 è stato introdotto il comma 2-bis dell’articolo 2, in base al quale le nuove disposizioni in materia di detrazione Iva trovano applicazione con riferimento alle sole fatture ed alle bollette doganali emesse a partire dall’1/1/2017.
Viene introdotta, in tal modo, una disciplina transitoria. Le nuove norme non si applicano, dunque, alle fatture ed alle bollette doganali emesse in anni precedenti (e, segnatamente, negli anni 2015 e 2016) per le quali la detrazione non è ancora stata esercitata e, in base alle disposizioni previgenti, non è ancora decorso il termine per l’esercizio della detrazione.
Nuovo termine per la registrazione delle fatture di acquisto
Conseguentemente alla modifica del termine ultimo per l’esercizio della detrazione Iva, l’articolo 2 comma 2 del DL n. 50/2017 ha modificato il termine previsto per la registrazione delle fatture di acquisto e delle bollette doganali di cui all’articolo 25 comma 1 del DPR n. 633/1972.
In base alle nuove disposizioni, l’annotazione dei documenti di acquisto sull’apposito registro deve avvenire:
– anteriormente alla liquidazione periodica nella quale è esercitato il diritto alla detrazione della relativa imposta;
– in ogni caso, entro il termine di presentazione della dichiarazione annuale relativa all’anno di ricezione della fattura, con riferimento al medesimo anno.
In tal modo, il termine ultimo per effettuare la registrazione viene anticipato di 2 anni. A titolo esemplificativo, una fattura d’acquisto ricevuta il 2/5/2017 potrà essere registrata, al più tardi, entro il 30/4/2018.
Necessaria la revisione della normativa
Nell’audizione tenutasi il 6 novembre 2017 di fronte alle Commissioni congiunte Bilancio di Camera e Senato, Confimi Industria e Associazione Nazionale Commercialisti (ANC), ravvisando nelle novità apportate dal DL n. 50/2017 profili di contrasto con i principi di proporzionalità, effettività, equivalenza e neutralità sui quali si basa la disciplina dell’Iva, hanno rammentato di aver presentato una denunzia alla Commissione europea.
Nel contesto del dibattito normativo che si sta sviluppando in conseguenza della restrizione effettuata appare oltremodo necessaria una revisione delle nuove disposizioni nazionali in tema di detrazione; altrimenti, sarebbe decisamente probabile l’avvio di una procedura d’infrazione, da parte della Commissione, contro il nostro Paese.
PRINCIPALI SCADENZE DAL 16 DICEMBRE 2017 AL 15 GENNAIO 2018
Di seguito evidenziamo i principali adempimenti, col commento dei termini di prossima scadenza.
| Si segnala che le scadenze riportate tengono conto del rinvio al giorno lavorativo seguente per gli adempimenti che cadono al sabato o giorno festivo, così come stabilito dall’articolo 7 D.L. n. 70/2011.
In primo piano vengono illustrate, le scadenze originali delle imposte d’esercizio, si ricorda che esse sono valide per tutte le imposte ed i contributi derivanti dall’autoliquidazione posta in essere nel modello Redditi 2017. |
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SCADENZE FISSE |
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| 18
dicembre |
Versamenti Iva mensili Scade il termine di versamento dell’Iva a debito eventualmente dovuta per il mese di novembre 2017 (codice tributo 6011). I contribuenti Iva mensili che hanno affidato a terzi la contabilità (articolo 1, comma 3, D.P.R. n. 100/1998) versano oggi l’Iva dovuta per il secondo mese precedente.
Versamento dei contributi Inps Scade oggi il termine per il versamento dei contributi Inps dovuti dai datori di lavoro, del contributo alla gestione separata Inps, con riferimento al mese di novembre 2017, relativamente ai redditi di lavoro dipendente, ai rapporti di collaborazione coordinata e continuativa, a progetto, ai compensi occasionali, e ai rapporti di associazione in partecipazione.
Versamento del saldo Imu e Tasi 2017 Scade il termine ultimo per effettuare il versamento del saldo Imu e Tasi 2017 per i soggetti proprietari di immobili o di diritti reali di godimento sugli stessi.
Versamento delle ritenute alla fonte Entro oggi i sostituti d’imposta devono provvedere al versamento delle ritenute alla fonte effettuate nel mese precedente: – sui redditi di lavoro dipendente unitamente alle addizionali all’Irpef; – sui redditi di lavoro assimilati al lavoro dipendente; – sui redditi di lavoro autonomo; – sulle provvigioni; – sui redditi di capitale; – sui redditi diversi; – sulle indennità di cessazione del rapporto di agenzia; – sulle indennità di cessazione del rapporto di collaborazione a progetto.
Versamento ritenute da parte condomini Scade il versamento delle ritenute operate dai condomini sui corrispettivi corrisposti nel mese precedente riferiti a prestazioni di servizi effettuate nell’esercizio di imprese per contratti di appalto, opere e servizi.
Accise – Versamento imposta Scade il termine per il pagamento dell’accisa sui prodotti energetici a essa soggetti, immessi in consumo nel mese precedente.
Ravvedimento Termine ultimo per procedere alla regolarizzazione, con sanzione ridotta pari al 3%, degli omessi o insufficienti versamenti di imposte e ritenute non effettuati, ovvero effettuati in misura ridotta, lo scorso 16 novembre 2017.
Imposta sostitutiva sulla rivalutazione Tfr Scade il termine per il versamento dell’acconto dell’imposta sostitutiva sulla rivalutazione del Tfr, maturata nell’anno 2017.
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| 20
dicembre |
Presentazione dichiarazione periodica Conai
Scade il termine di presentazione della dichiarazione periodica Conai riferita al mese di novembre 2017, da parte dei contribuenti tenuti a tale adempimento con cadenza mensile.
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| 27
dicembre |
Presentazione elenchi Intrastat mensili Scade oggi, per i soggetti tenuti a questo obbligo con cadenza mensile, il termine per presentare in via telematica l’elenco riepilogativo degli acquisti e delle vendite intracomunitarie effettuate nel mese precedente.
Versamento dell’acconto Iva 2017 Scade il termine ultimo per effettuare il versamento dell’acconto Iva 2017 da parte dei contribuenti mensili e trimestrali (codice tributo 6013 per i soggetti che effettuano le liquidazioni con cadenza mensile e 6035 per i soggetti trimestrali).
Omesso versamento Iva – reato penale Scade oggi il termine per versare l’importo dell’Iva relativa al 2016 al fine di non incorrere nella sanzione penale.
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| 2
gennaio |
Presentazione elenchi Intra 12 mensili Ultimo giorno utile per gli enti non commerciali e per gli agricoltori esonerati per l’invio telematico degli elenchi Intra-12 relativi agli acquisti intracomunitari effettuati nel mese di ottobre 2017.
Presentazione del modello Uniemens Individuale Scade oggi il termine per la presentazione della comunicazione relativa alle retribuzioni e contributi ovvero ai compensi corrisposti rispettivamente ai dipendenti, collaboratori coordinati e continuativi e associati in partecipazione relativi al mese di novembre 2017. Versamento dell’imposta di registro sui contratti di locazione Scade il termine per il versamento dell’imposta di registro sui contratti di locazione nuovi o rinnovati tacitamente con decorrenza 1° gennaio 2017.
Invio comunicazione per applicazione ritenuta ridotta su provvigioni Per ottenere l’applicazione della ritenuta d’acconto ridotta al 20% della provvigione è necessario inviare entro oggi al committente, preponente o mandante la comunicazione con la quale si dichiara di avvalersi, in via continuativa, dell’opera di dipendenti o di terzi.
Trasmissione telematica all’Agenzia delle entrate dei dati relativi alle fatture emesse e ricevute Scade oggi per il 2018 il termine per esercitare l’opzione telematica per trasmettere all’Agenzia delle entrate, a far data dal 1° gennaio 2018, i dati di tutte le fatture emesse e ricevute, nonché delle relative variazioni.
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| 15
gennaio |
Registrazioni contabili
Ultimo giorno per la registrazione cumulativa nel registro dei corrispettivi di scontrini fiscali e ricevute e per l’annotazione del documento riepilogativo delle fatture di importo inferiore a 300 euro.
Fatturazione differita Scade il termine per l’emissione e l’annotazione delle fatture differite per le consegne o spedizioni avvenute nel mese precedente.
Registrazioni contabili associazioni sportive dilettantistiche Scade oggi il termine per le associazioni sportive dilettantistiche per annotare i corrispettivi e i proventi conseguiti nell’esercizio di attività commerciali nel mese precedente. Le medesime disposizioni si applicano alle associazioni senza scopo di lucro.
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Lo Studio rimane a disposizione per ogni ulteriore chiarimento.
La presente circolare è stata elaborata dagli studi scriventi sulla base di circolari redatte da società ed enti specializzati, convenzionati con gli studi stessi.